非营利组织免税优惠资格的限制与取消

田菁  西安培华学院会计与金融学院

摘要

该文主要对非营利组织免税优惠资格限制、取消政策的演变、焦点、难点问题进行研究，总结、提炼出对社会组织的启示，指导社会组织更好开展自身的经营管理工作。

一、开展研究的背景

2018年2月7日，财政部、国家税务总局联合下发了《财政部、税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）（以下简称“《通知》”）。《通知》对非营利组织免税资格认定管理有关问题进行了明确并自2018年1月1日起执行，《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2014〕13号）同时废止。2018年4月24日北京市财政局、北京市国家税务局、北京市地方税务局下发《转发财政部、税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（京财税〔2018〕851号），意味着新规已进入落地实施阶段。

非营利组织免税资格认定，是指财政、税务部门根据拟享受免税资格的非营利组织之申请，对其是否属于《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条所描述的“符合条件的社会组织”按照一定标准和程序进行甄别、确认（或否认）的行政行为。

非营利组织免税优惠资格，是指通过免税资格认定的非营利组织，由进行审核确定的财政、税务部门定期予以公布，取得的依法享受符合条件的收入列入免税收入的税收优惠的资格。非营利组织免税优惠资格的有效期为五年。

非营利组织免税优惠资格的限制，是指非营利组织因满足一定的条件，非营利组织免税优惠资格的原审核确定机关经过一定程序，核定其在特定时间内不得享受税收优惠政策的情形。按照《通知》规定，被核定限制非营利组织免税优惠资格的非营利组织“相应年度不得享受税收优惠政策”。

非营利组织免税优惠资格的取消，是指非营利组织因满足一定条件，非营利组织免税优惠资格的原审核确定机关经过一定程序，核定非营利组织不再具有非营利组织免税优惠资格，并要求其履行相应纳税义务的情形。按照《通知》规定，“被取消免税优惠资格的非营利组织，应当依法履行纳税义务；未依法纳税的，主管税务机关应当自其存在取消免税优惠资格情形的当年起予以追缴”。

自《通知》下发以来，引起了广大非营利组织、非营利事业从业者及社会各界的广泛关注。目前，各界对非营利组织免税优惠资格初次申请的审核以及资格期满续展的复审问题关注较多，研究较为透彻，但是对非营利组织免税优惠资格的限制与取消问题研究较少。

本文主要对非营利组织免税优惠资格限制、取消政策的演变、焦点、难点问题进行研究，总结、提炼出对社会组织的启示，指导社会组织更好开展自身的经营管理工作。

由于笔者能力有限，乞望各位读者对本文各项观点提出宝贵意见或舍予批评建议。

二、非营利组织免税优惠资格限制和取消规则的演变

（一）规则演变概况

自2009年11月11日《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》下发以来，非营利组织免税资格认定管理规则历经2014年（财税〔2014〕13号）、2018年（财税〔2018〕13号）两次变迁。

截至2018年7月，在国家税务总局层面，涉及非营利组织免税资格且仍然有效的规则有：《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税[2009]122号)、《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）共2部行政规章。

上述2部行政规章协同规范非营利组织企业所得税税收优惠问题已长达9年之久，但自始面临着以下三个方面的质疑：第一，来自法律序位方面的质疑；第二，来自认定主体合法性方面的质疑；第三，来自溯及性方面的质疑。笔者认为，相关质疑缺乏有力论点的支撑，但该问题并非本文讨论的核心，笔者会另文再做论述。

为了便于对非营利组织免税优惠资格的限制、取消规则的演变进行研究，笔者将相关规则按内容分为实体规则和程序规则，通过对条文变化进行比较研究，最终探究规则制定者态度的演变。

（二）实体规则的演变

本文所定义的实体规则，是指规定限制或取消非营利组织免税优惠资格具体条件的规则。笔者对非营利组织免税优惠资格限制和取消的实体规则进行了要素分析。

限制非营利组织免税优惠资格的要件有：

1.逾期未履行对免税条件变化进行报告的义务；

2.未遵从征收管理规定；

3.监管监督举报。

取消非营利组织免税优惠资格的要件有：

1.主管监管报告；

2.违反财税纪律；

3.负面的信用记录或失信行为；

4.危害国家和政治安全的行为。

实体规则演变情况如表1。

表1  非营利组织免税优惠实体规则演变

（三）程序规则的演变

本文所定义的程序规则，是指规定财政、税务部门在限制或取消非营利组织免税优惠资格前必须履行的程序的规范。具体的演变情况如表2。

表2   非营利组织免税优惠程序规则演变

（四）法律后果的演变

本文所定义的法律后果，是指财政、税务部门经合法程序核定限制或取消非营利组织免税优惠资格后，相关非营利组织应当承担的法律义务。

限制非营利组织免税优惠资格，将导致非营利组织在核定年度内无法享受税收优惠，从而承担相应的税务义务；取消非营利组织免税优惠资格，将导致非营利组织在相应的年度及取消后的其他年度无法享受税收优惠，同时，因取消的原因不同，对非营利组织再申请免税资格的等待期也有具体规定。如表3所示。

表3  非营利组织免税优惠法律后果的演变

（五）对规则演变的分析

1.实体规则的演变体现了规则制定者对公平与效率兼顾管理效果的追求。非营利组织免税优惠资格限制与取消的关系得到了平衡，通过建立与行为相适应的规则机制维护了公平，另外，在限制的实体规则中，强化了与监督监管举告、信用评价与信用行为评价的衔接，大大提高了效率。

2.程序规则的演变体现了规则制定者对财政、税务部门在非营利组织免税资格认定管理中居中、消极的角色定位，是较为显著的进步。通过取消年度审查、严格责任的策略，创新了税收征管和服务体制，将主管税务机关从管理上的定期纠问角色转变为居中消极的角色，强调了非营利组织作为纳税人的遵从义务，与税务稽查等手段相结合在不降低税源管理质量的前提下大大降低了主管税务机关的工作量。

3.法律后果的演变体现了规则制定者对合理性和必要性兼顾管理效果的追求。一方面明确了征纳、追缴的时点，强化了合理性；另一方面，对再次申请的等待期进行了调整，加大危害国家政治安全行为的税收惩治力度，在导向作用和国家方针层面体现了必要性。

三、非营利组织免税优惠资格限制和取消规则中缺乏明确的相关问题

虽然非营利组织免税资格认定管理的相关规则在历次演变后已经日趋完善，但现行《通知》中仍有一些缺乏明确的问题，本文以非营利组织免税优惠资格限制和取消规则中的相关问题作为研究重点。

（一）未明确如何对有逾期未对免税条件进行申报以及未按期进行纳税申报行为的非营利组织进行免税资格限制

为了便于研究，笔者以是否由非营利组织行为导致的结果为标准，将非营利组织免税优惠资格限制或取消的实体规则要件进行了形态分度，分为动态的实体规则要件和静态的实体规则要件,见表4所示。

表4  非营利组织免税优惠资格实体规则要件

通过分析，笔者发现：

1.静态的实体规则要件，除危害国家和政治安全不需要产生明确的后果外，其他要件均指向非营利组织行为的后果，满足静态的实体规则要件，将激发复核程序，复核不合格的，相关非营利组织将被取消非营利组织免税优惠资格。具有典型的“行为-规则相适应”的特点。

2.有关部门在日常管理过程中，发现非营利组织享受年度优惠不符合本通知规定的免税条件并向财政、税务部门举报，将激发复核程序，复核不合格的，相关非营利组织当年不享受税收优惠。虽然有关部门的举报具有不确定性，但裁量措施较为完善，后果也非常明确。

3.“按期纳税申报”、“免税条件发生变化十五日内申报”是《通知》的具体要求，由于按期纳税申报和保持免税条件处于合规状态具有连续性，所以是实体规则动态要件的组成部分。

在《通知》中，违反上述要求的行为不在取消资格情形的范围内，按其确立的“限制、取消相结合”的制度结构，笔者将其理解为激发限制的情形。

纳税申报具有连续性、免税条件发生变化十五日内申报也具有明确的时间要求，不过违反上述要求的行为却易于改正。在具体实务工作中，是严格要求非营利组织的纳税申报具有一贯性的连续性还是一定时期内的连续性并未明确，对于免税条件变化的申报，是以逾期申报行为作为否定条件还是以在一定时期内完成申报作为宽恕条件也未明确规定。

这些尚不明确的事项，为《通知》的执行留下了自由裁量的空间，本文建议相关部门应尽快加以明确。